О налоге на добавленную стоимость при долевом участии в строительстве по договорам инвестиционной деятельности

Николай Пекельник
Советник налоговой службы I ранга

Как было сказано ранее, средства юридических и физических лиц принимающих участие в долевом строительстве, подлежат учёту на счёте 86 «Целевое финансирование».
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено образование средств для осуществления мероприятий целевого финансирования за счёт неденежных средств, в том числе и материалами, с отражением в бухгалтерском учёте по дебету счёта 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование».
Применительно к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом МФ РФ от 28.12.2001 №119н, фактическая себестоимость полученных материальных ценностей в счет задолженности по долевому участию оценивается аналогично полученным по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами или в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации.
Иначе говоря, стоимость полученных материальных ценностей определяется исходя из денежной оценки, согласованной сторонами исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
По условиям договора строительного подряда заказчик-застройщик приобретенные им материалы может передать подрядчику на давальческих условиях. В этом случае приобретение строительных материалов отражается в учете указанными выше записями, а передача материалов подрядчику:
Д-т 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»,
К-т 10-8 «Строительные материалы».
Суммы налога, уплаченные поставщикам по материалам, приобретённым и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 года, подлежат вычету у заказчика после принятия на учет завершенного строительством объекта (абз. 3 п.44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ).
Сумма НДС, уплаченная заказчиком в составе счета за принятые от подрядчика строительно-монтажные работы (СМР), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость».
Данный порядок учета НДС необходим для того, чтобы заказчик в счете-фактуре, передаваемой инвестору, указывал сумму НДС по СМР и оборудованию для возмещения ее инвестором в установленном порядке при постановке на учет принятых объектов.
В соответствии со ст.171 НК РФ при строительстве объекта недвижимости с привлечением средств инвесторов (дольщиков) – юридических и физических лиц суммы НДС, уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы у заказчика-застройщика к вычету не принимаются и включаются в затраты по строительству объекта, поскольку он не является балансодержателем построенного объекта.
Следовательно в бухгалтерском учете суммы уплаченного НДС, отнесенного на счет 19 впоследствии будут списаны за счет целевого финансирования.
Как уже было сказано выше, счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков материальных ценностей и подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок.
Так как регистрации счетов-фактур в книге покупок не осуществляется (НДС будет списан за счет целевого финансирования), следовательно, и в декларации по НДС заказчик-застройщик не может показать этот НДС как принимаемый к вычету.
Впоследствии по завершении строительства объекта и передаче его инвестору уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС, отраженный на счете 19, будет «перепредъявлен» инвестору.
Заказчик выпишет счет-фактуру от своего имени, но на сумму, указанную поставщиками и подрядчиками. Этот счет-фактура, в свою очередь, не будет зарегистрирован в книге продаж.
Кроме того, к сводному счёте фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются платёжные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), таможенным органам, а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам (копии платёжных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика-застройщика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов).
В Положении по учету долгосрочных инвестиций предусмотрено, что до окончания работ по строительству объектов фактические затраты заказчика по возведению зданий и сооружений, приобретению оборудования, инструментов, инвентаря и других предметов, предусмотренных сметами, сметно-финасовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, подлежат отражению по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета затрат, связанных со строительством, и составляют незавершенное строительство.
Приемка выполненных подрядчиками (генподрядчиками) строительно-монтажных работ оформляется актами о приемке выполненных работ по ф. №КС-2, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 №100.
На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. №КС-3), которая составляется в необходимом количестве экземпляров. В адрес инвестора справка представляется только по его требованию.
Заказчик или застройщик по завершении капитального строительства объектов предъявляет их в установленном порядке. Приемка в эксплуатацию оформляется актами приемки законченных строительством типовых форм №КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта» или №КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией».
По окончании строительства заказчик определяет инвентарную стоимость объекта, списывает фактические капитальные затраты за счет полученного финансирования и передает каждому инвестору его долю инвентарной стоимости объекта пропорционально внесенным долевым взносам. Одновременно передаются учтенные заказчиком суммы налога на добавленную стоимость для предъявления бюджету в качестве налоговых вычетов.
После сдачи объекта инвестору в бухгалтерском учете заказчика делаются записи:
Д-т 86 «Целевое финансирование»,
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств»
расходы подрядной организации, расходы на приобретение материалов и расходы на содержание заказчика, учтенные в составе капитальных вложений, списаны за счет целевого финансирования.
Поскольку заказчик не принимает на учет объект завершенного капитального строительства, то у него нет права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам по товаром, работам, услугам и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы. Эти суммы НДС заказчиком передаются инвестору для предъявления к налоговым вычетам.
Д-т 86 «Целевое финансирование»,
К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
При передаче согласно договору строительной организацией объекта дольщику смены собственника не происходит, поскольку он, инвестируя эту часть объекта, закрепил за собой право на приобретение профинансированного имущества. Следовательно, у застройщика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. Осуществляется эта передача по фактической стоимости объекта с учетом НДС.
Сумма превышения взноса дольщика над фактической стоимостью полученного объекта, которая осталась в распоряжении застройщика (если иное не предусмотрено договором), подлежит обложению НДС по расчетной ставке 20/120.